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Le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales, un aménagement à la règle de la primauté

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La convention fiscale franco-vietnamienne de 1993.

La convention fiscale franco-vietnamienne de 1993.

Une convention fiscale internationale, très simplement, est un traité liant deux États relatif à tout ou partie de leurs relations fiscales et ayant pour principal objet d’éliminer les doubles impositions. La France a conclu plus d’une centaine de conventions fiscales internationales à travers le monde. À titre d’exemple, une convention fiscale entre la France et le Vietnam a été signée à Hanoï le 10 février 1993 en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt sur la fortune. Elle est entrée en vigueur le 1er juillet 1994.

Par ailleurs, le Larousse définit le principe de subsidiarité comme un principe de délégation verticale des pouvoirs alors que selon le droit européen, le principe de subsidiarité consiste à réserver à l’échelon supérieur uniquement ce que l’échelon inférieur ne pourrait effectuer efficacement (1). Par voie de conséquence, déduisons qu’une convention fiscale ne trouvera application – en aménagement du principe de primauté des traités internationaux résultant de l’article 55 de la Constitution française – pour autant que la loi nationale en matière fiscale ne permet pas de résoudre le litige conformément à ladite convention. Une acception claire est livrée par Monsieur Martin Laprade commentant un arrêt précurseur de 1975 (2). Il énonce alors que « la hiérarchie des normes juridiques n’a pas lieu d’intervenir dès lors que la logique de ces conventions implique que soient d’abord définis le champ d’application et la portée de la loi interne avant que ne soient envisagées les éventuelles dérogations que celles-là apportent à celle-ci. »

La jurisprudence Schneider Electric

Le principe est solennellement consacré par le Conseil d’État en 2002 dans l’arrêt Schneider Electric tandis que de nombreuses interférences entre normes nationales et normes conventionnelles naissent de la ratification de nouvelles conventions fiscales internationales (3). En l’espèce, une société mère d’une filiale basée en Suisse est assujettie à un supplément d’impôt sur les sociétés par l’administration fiscale française sur le fondement du Code général des impôts pour les bénéfices engendrés par sa filiale. L’affaire est arrivée devant la Haute juridiction de l’ordre administratif après que la Cour administrative d’appel a décidé d’annuler l’acte administratif prononçant le supplément d’impôt. Ainsi, le Conseil d’État est amené à se poser la question de savoir dans quel pays les bénéfices engendrés par une filiale résidant à l’étranger sont-ils imposables ? Par un arrêt d’assemblée, le juge administratif rejette le pourvoi consacrant expressément le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales.

La subsidiarité se décline en trois idées

Le deuxième considérant exprime explicitement le principe : « Considérant qu’une convention bilatérale conclue en vue d’éviter les doubles impositions peut (…) conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale. » Aussi, comme l’indique l’arrêt, le principe de subsidiarité est conditionné autour de trois idées. Tout d’abord, les normes conventionnelles ne peuvent servir directement de base à une imposition non prévue par la loi. Il s’agit de l’effet négatif de la convention sur l’imposition du contribuable. De plus, l’arrêt indique que le principe de subsidiarité implique que le juge de l’impôt, saisi d’un litige comportant un élément d’extranéité, doit vérifier en premier lieu si l’imposition contestée a été valablement établie selon la loi fiscale nationale. Il lui incombe, donc, d’apprécier en priorité le droit interne. À la suite de cet examen, le juge devra, enfin, déterminer si la convention fiscale s’oppose ou non à l’application de la loi fiscale nationale. Le Professeur Patrick Dibout relève « l’obligation pour le juge de soulever ce moyen d’office dès lors qu’il ne pourrait statuer sur ce litige sans méconnaître lui-même le champ d’application matériel de la loi en ignorant la norme internationale. » (4) En l’espèce, le Conseil d’État s’est prononcé, comme la Cour d’appel, en faveur de l’applicabilité de la convention fiscale internationale franco-suisse.

Suppléer le droit interne

Cette jurisprudence est constante depuis lors. En 2008, par exemple, le Conseil d’État a rappelé le principe de subsidiarité des conventions fiscales internationales (5). En l’espèce, le juge devait déterminer le lieu d’imposition des revenus mondiaux d’une personne considérée par l’administration comme ayant son domicile fiscal en France. Estimant que la situation du contribuable a été valablement établie selon la loi nationale, le Conseil d’État a recherché si une disposition dans la convention fiscale faisait obstacle à son application. Par là, il applique parfaitement le raisonnement qui découle de l’arrêt Schneider Electric mettant en lumière l’objet supplétif des conventions fiscales internationales face à un droit interne qui ne permettrait pas de lutter efficacement contre les doubles impositions.

 Louis Rouquette

1. V. article 5 du TFUE

2. V. CE, 19 décembre 1975, n° 84774 et 91895, Plén. : RJF 2/76 n° 77, chronique B. Martin Laprade RJF 2/76 p. 41

3. V. CE, ass., 28 juin 2002, Schneider Electric

4. Patrick Dibout à propos de l’arrêt CE, ass., 28 juin 2002, Schneider Electric, RDF 01/09/2002, n° 36, p. 1133

5. CE 11 avril 2008 n° 285583, 10e et 9e s.-s., Cheynel : RJF 7/08 n° 769



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